当你觉得三个国家在同时向你课税——结构该怎么读

「日本、母国、还有美国。感觉三个国家在同时收我的钱。」——在日本经营法人、母国持有出租不动产、美国还留着投资账户的客户，我们反复听到这类描述。

这个体感在相当程度上是对的：同一笔所得被两个以上国家纳入课税范围，确实会发生。所得税法第7条第1项第1号把「非永住者以外的居住者」的课税所得范围定为「全部所得」，母国不动产产生的租金原则上也在其中；而该不动产的所在国，又可以将其作为本国源泉所得课税。重叠不是制度的漏洞，而是前提——外国税额控除与租税条约，正是为调整这种重叠而设。

但负担偏重的主因，往往并不是税率本身。实际情况多半是：哪笔所得落在哪个国家的哪个区分，从未被整理过，因而调整机制也就没有被用满。

前提——账户信息会流动，但路径因国家组合而异

先要确认起点。就日本国内制度而言，《租税条约等实施相关所得税法、法人税法及地方税法特例等法律》第10条の6规定：报告金融机关等对于在当年12月31日订有报告对象契约者，须于次年4月30日前向所辖税务署长提供特定对象者的姓名、住所、特定居住地国，以及该契约相关资产的价额与其运用、持有、转让所产生的收入金额等事项。账户信息经由本人申报以外的路径汇集到当局，这套机制在法律上已经运转。

但再往前一步——汇集到的信息以何种范围、是否自动地送往哪个国家——则因国家组合而异。基于共同报告标准（CRS）的自动交换，是在参加法域之间起作用的框架；与未参加的国家之间，则依另行的安排。因此，既不能以「谁都看不见」为前提去摆结构，也不能一般化地断言「所有国家都同样看得见」。实务上的起点，是按自己资产所在的国家组合，逐一确认哪套框架在起作用。

无论如何，可供讨论的对象，永远是「在正确申报的前提下，结构怎么摆」。

日本侧——由个人承接，还是经由法人

日本国内的事业所得，所得税法第27条将源于事业的所得定义为事業所得，其金额为总收入金额减去必要经费。个人直接承接时的税率结构，与经由法人时的税率结构，分别置于不同的条文之上。

所得税法第89条的税率表中，最高税率是对超过4,000万日元部分适用的百分之四十五。在此之上叠加住民税所得割：地方税法第35条对道府県民税规定标准税率百分之四（住所在指定都市区域内为百分之二），第314条の3对市町村民税规定百分之六（相应为百分之八）——两种情形下合计都是百分之十。所得税与住民税合计约55%这个数字，正是由这两条组合而来。

法人一侧是另一套结构。法人税法第66条第1项将本则税率定为百分之二十三点二；同条第2项规定，事业年度终了时资本金额在一亿日元以下的普通法人等，其年八百万日元以下的部分适用百分之十九。租税特別措置法第42条の3の2 再把这个百分之十九读作百分之十五（但所得金额年超十亿日元的事业年度为百分之十七）。

不过这项减轻并非人人可及。首先，法人税法第66条第5项对该项各号所列法人明定「第二项的规定不予适用」。因此上表中19%的那一行也不是仅凭资本金额就能成立，前提是不落入该项。该项列举的包括：相互会社、与资本金五亿日元以上的大法人之间存在完全支配关系的普通法人、受託法人、投资法人、特定目的会社等。在此之上，措置法第42条の3の2 的柱书又把法人税法第66条第5项各号所列法人，连同適用除外事業者与通算法人，一并排除在15%的对象之外。而「適用除外事業者」依措置法第42条の4的定义，指该事业年度开始日前三年内结束的各事业年度所得金额年换算后的平均额超过十五亿日元的法人。此外，该条特例本身设有适用期限，属于时限性措施。

也就是说，「改成法人税率就降下来」这个理解是带前提的。资本金额、资本关系、最近三年的所得水准——都是设计结构时必须先确认的事项。

还有一点：从法人向自己支付的役員報酬，并不会自动成为损金。法人税法规定，支付给役員的给与中不属于一定类型的部分，不计入损金；支付时期与支付金额的确定方式构成要件。只盯着个人与法人的税率差来设计，前提会在这一步塌掉。

母国侧·美国侧——区分不同，处理就不同

母国有出租不动产时，起点是租金收入在该国所得税法上落进哪个所得区分。中国个人所得税法中，财产租赁所得与综合所得分列，置于适用20%比例税率的区分之下。由个人承接还是经由法人，会改变可扣除费用的范围——这与日本侧是同一类结构问题。

在美国留有投资账户，是否会牵出被动外国投资公司（PFIC）规则，并不取决于账户开在美国这一事实本身。该规则适用的前提是：持有人在美国税法上被视为美国人，且其持有的标的属于符合该法所称PFIC要件的外国法人股份。因此确认顺序是持有人的美国税务身份在先、账户内容在后，账户所在地并不构成判断依据。若确属适用，PFIC股份的特定分配与处分收益将被置于不同于普通转让收益的另一套计算方法之下，同时也留有因持有人选择而改变处理的空间。但究竟适用哪套计算、选择又能改变多少，还取决于开始持有的时点与此前的经过，属美国税法上的论点，不在我们能够下结论的范围之内，须由美国持牌专业人士确认。

以上各项，我们承担的是日本侧的结构梳理；各国的申报与税额计算，由各该国的持牌专业人士负责。

诊断的顺序

整理横跨三国的状态，是有顺序的。

• 哪笔所得落在哪个国家的哪个区分——税率比较要排在这之后
• 由个人承接，还是经由法人——在日本侧，这会直接改变适用的税率表
• 是否满足减轻规定的前提条件——资本金额、资本关系、过去三年的所得水准
• 在境外将要缴纳的外国所得税是否已被掌握——所得税法第95条第1项的外国税额控除，以「将要缴纳外国所得税」为适用场合，并以控除限度额为上限；其适用要求在日本一侧的申报书等上作出规定的记载并附具相关文件。至于对方国家是否需要办理申报、还是源泉扣缴即告完结，取决于该国自身的制度

「被三个国家收割」这种感觉，多半来自这四点从未画成同一张图。把它画出来，是动手设计之前该做的事。

本文旨在提供一般性税制信息，不构成个别税务咨询。具体申报与税额计算，将介绍合作税理士由持牌专家办理。