相続税如何计算，又及于何人——两个各自独立的问题

「在日本积累的资产想留给孩子，实际能留下多少？」——在日的资产持有者，我们反复听到这个问题。

这个问题实际上分为两个彼此独立的问题。其一，税额如何计算。其二，究竟哪些财产进入课税范围。前者是金额问题，后者是身份与居住履历问题。二者容易混为一谈，但求解顺序上，后者在先。

第一个问题：税额的计算构造

相続税法第15条第1项规定，自课税价格合计额中扣除「三千万日元与六百万日元乘以该被相続人的相続人人数所得金额之合计额」。这就是遗产基础扣除额。

需注意，相続人人数的计法在同条第2项设有限制：被相続人有亲生子女时，可计入相続人人数的养子最多1人；无亲生子女而养子2人以上时最多2人。此外若有放弃继承，则按视为未放弃时的相続人人数计算。

税率由同法第16条规定。将课税价格合计额减去基础扣除额后的余额，视为按民法第900条的法定相続分取得，再将各取得金额套入下列区分计算并合计，即为「相続税の総額」。

最高税率100分の55并非适用于遗产整体。条文采取的是将金额分区、「各区分金额分别乘以税率后合计」的方式，55%只及于各取得金额中超过6亿日元的那一部分。

以课税价格合计3亿日元、相続人为配偶与2名子女共3人的情形，按条文计算：基础扣除额＝3,000万＋600万×3＝4,800万日元，课税遗产总额＝2亿5,200万日元。法定相続分为配偶2分之1即1亿2,600万日元，子女各4分之1即6,300万日元。按区分逐段乘以税率后合计，配偶部分3,340万日元，子女各1,190万日元，相続税の総額为5,720万日元。

配偶取得部分另有减轻规定

这个总额未必就是实际纳付额。相続税法第19条の2第1项规定，对配偶取得的财产，就相当于法定相続分的金额与1亿6,000万日元中较大者所对应的税额予以扣除。

在上述设例中，若配偶按法定相続分取得2分之1（1亿5,000万日元），则配偶的算出税额2,860万日元被同额扣除，配偶不产生纳付税额，由2名子女负担的合计额为2,860万日元。

但同条第3项规定，该减轻仅在申告书中记载适用该规定之意旨及计算明细并附具相关书类时方可适用。即便是制度上的减轻，不经申告亦不及于己。

第二个问题：及于何人、何种财产

这一问题在结构上更为关键。相続税法第1条の3第1项按号区分纳税义务者：取得财产时在日本有住所者中，「非一時居住者之个人」属同项第1号イ。此种情形下，不问所取得财产位于国内或国外。

「一時居住者」的定义在同条第3项第1号：指相続开始时持有在留資格，且相続开始前15年以内在国内有住所的期间合计在10年以下者。此处的在留資格明文限定为「出入国管理及難民認定法別表第一の上欄的在留資格」。

要件有二。

其一，须为別表第一上栏的在留資格。入管法第2条の2第2项将在留資格分为別表第一上栏所列者（下栏规定「在本邦可从事的活动」）与別表第二上栏所列者（下栏规定「在本邦所具身分或地位」）。別表第二上栏所列为：永住者、日本人の配偶者等、永住者の配偶者等、定住者。这些并非別表第一的在留資格，故在定义上不满足一時居住者的要件。但仅凭这一点尚不足以落入第1号イ：第1号柱书另定有「取得该财产时在本法施行地有住所者」这一独立要件。两者兼备，方属第1号イ所称「非一時居住者之个人」；届时不问财产所在均为课税对象。

其二，为期间要件：相続开始前15年以内的住所期间合计在10年以下。这与所得税法上非永住者的判定（过去10年以内、合计5年以下）在年数与框架上均属不同的独立规定。因数字相近，是最易混淆之处。

至于取得财产时在日本无住所者，由同项第2号规定。持有日本国籍之个人，若在相続开始前10年以内的任一时点曾在国内有住所，即属同号イ(1)。纵已离开日本，只要仍在此10年范围之内，课税即予及之。

而最易被忽略的，是第1项第1号ロ、第2号イ(2)及第2号ロ所设的括号但书——三者均规定「被相続人为外国人被相続人或非居住被相続人者除外」。这两个用语同样由同条第3项定义，即被相続人自身的在留資格、住所与国籍状况，会改变相続人一侧的课税范围。

因此，落入哪一号既不能仅凭相続人的状况判定，也不能仅凭被相続人的状况判定，而须由两者的组合决定——这是该条文设计上的枢纽。「因为住在日本所以全球课税」「因为没有国籍所以不在范围内」这类单向理解，均与条文结构不符。

号一旦确定，课税财产的范围随之确定

第1条の3所规定的，终究只是纳税义务者的区分。各区分之下究竟哪些财产成为课税对象，由同法第2条承接。

同条第1项规定：属第1条の3第1项第1号或第2号者，「就其因继承或遗赠取得之财产的全部课征相続税」。同条第2项规定：属同项第3号或第4号者，「就其因继承或遗赠取得之财产中位于本法施行地者课征相続税」。

也就是说，课税范围是两段式的：先由第1条の3依住所、在留資格、国籍、居住期间判定落入哪一号，再由第2条依该号决定课税及于取得财产的全部，抑或仅限于位于日本国内的财产。财产所在地这一要素，正是在第2条这一阶段才开始发挥作用。

压缩课税价格的规定

• 保险金非课税限度额——相続税法第12条第1项第6号规定，相続人取得的保险金，以500万日元乘以相続人人数所得金额为非课税限度额，该范围内的部分不计入课税价格。同项第7号对退職手当金等设有同样额度
• 小規模宅地等特例——租税特別措置法第69条の4第1项规定，满足限度面积要件的宅地等，计入课税价格的价额减为：特定事业用・特定居住用・特定同族会社事业用为100分の20，贷付事业用为100分の50，即分别相当于减额8成与5成。限度面积依同条第2项为：特定事业用等400平方米、特定居住用330平方米、贷付事业用200平方米

把它当成结构问题来处理

对继承与遗产课税的有无及方式，各法域差异极大，也存在不设此类课税的法域。但其他法域没有课税，并不构成缩小日本法上课税范围的理由。第1条の3的判定，始终以住所、在留資格、国籍、居住期间这些日本法一侧的要素进行，再由第2条依所定之号确定课税财产的范围。

需要确认的是三点：

• 相続人与被相続人各自的区分——住所、在留資格属別表第一还是別表第二、国籍，以及住所期间。两者的组合决定落入第1条の3的哪一号，再由第2条依该号确定课税财产的范围
• 相続人的人数——基础扣除额、税率区分的套用、保险金非课税限度额，全部与这个数字联动
• 财产的构成——宅地等与保险金的占比不同，可适用的压缩规定也不同

这些都不是继承开始之后还能改变的事项。居住履历与在留資格会随时间推移而使区分发生移转，且多数特例以申告为要件。因此需要在年度内作为计划加以整理。

本文旨在提供一般性税制信息，不构成个别税务咨询。具体申报与税额计算，将介绍合作税理士由持牌专家办理。