有资产、没现金的遗产与「继承放弃」——两个期限，与动不了的课税基础

「资产是够的，只是几乎没有现金。」——资产大部分由不动产和权利构成的客户，我们反复听到这句话。继承场面上决定结果的不是资产总额，而是能在期限内准备出的现金额。而当现金不足时，继承人手上剩下的选项少得惊人。

有两个期限，短的那个先到

相続税申告书的提交期限，是自知道继承开始之日的次日起十个月以内（相続税法第27条第1项）。缴纳期限与之相同——提交期限内申告书的人，必须在该提交期限之前缴纳（同法第33条）。

而决定承认还是放弃继承的熟虑期间，是自知道为自己开始继承之时起三个月以内（民法第915条第1项）。放弃通过向家庭裁判所申述进行（同法第938条）。该期间可由利害关系人或检察官请求、经家庭裁判所延长。

也就是说，「要不要放弃」必须拍板的时点，通常远早于「纳税资金能否凑齐」水落石出的时点。不过两个期间的起算事由并不相同：前者是「知道继承为自己开始」之时，后者是「知道继承开始」之日的次日。两者以同一天为起点时相差七个月，起点错开则差值随之改变。无论如何，在估值和能否变现都尚未定型的阶段，就被要求做出无法回头的判断——这是第一重约束。

现金一次性缴纳是原则，延纳与物纳是带要件的例外

不少人以为缴不出就可以分期，但条文没有这么宽。延纳获准的条件是：应纳相続税额超过十万日元，且存在难以在纳期限前以金钱缴纳的事由，由纳税义务人申请、税务署长许可（相続税法第38条）。期间原则上五年以内；若不动产等的价额在课税继承财产价额中所占比例达到十分之五以上，则对应不动产等的部分为十五年以内、其余部分十年以内。采用延纳的，还须随分期税额一并缴纳利子税（同法第52条）。

物纳还要更靠后：须存在即使延纳也难以用金钱缴纳的事由，方可依申请获得许可（同法第41条）。两者都不是「申请就能过」的制度，而是以要件和许可为前提的例外。

放弃不是跳过顺位，而是当作从一开始就不存在

放弃继承的人，就该次继承而言，视为自始不曾成为继承人（民法第939条）。这个效果比表面看上去更大。

被继承人的子女为继承人（民法第887条第1项）。由次顺位的直系尊属成为继承人（同法第889条第1项第1号），仅限于连代袭继承人一并计入、依第887条本应成为继承人者一个都不剩的场合；亲等不同者，近者优先。

容易被忽略的是代袭继承。子女的代袭仅发生在子女于继承开始以前死亡、符合欠格事由、或因废除而丧失继承权这三种情形（民法第887条第2项），放弃并不在此列举之内。放弃之后，资产不会因此下沉到孙辈。反过来说，若有子女于继承开始以前死亡而留下子女（被继承人的孙辈），该孙辈依同项成为继承人。因此，仅凭「其他子女全部放弃」这一事实并不足以让顺位下移；下移的条件是连该孙辈在内、依第887条本应成为继承人者一个都不剩。

当然，去向并不总是只由法定顺位决定：被继承人可以用遗嘱指定共同继承人的继承份额（民法第902条第1项）、指定遗产分割的方法（同法第908条第1项），也可以以包括或特定的名义处分财产（同法第964条）。反过来说，若没有作出这类安排，一个因为「没有现金」而做出的手续，就会把「谁成为继承人」交给法定顺位。不过法定顺位定的是继承人，而不是哪一件财产归谁。个别财产的归属，要由据此确定的共同继承人之间的遗产分割来决定：分割须考虑遗产所属物或权利的种类与性质、各继承人的年龄、职业、身心状态、生活状况及其他一切情事（民法第906条）；共同继承人可随时以协议分割，协议不成或无法协议时，可向家庭裁判所请求分割（同法第907条）。无论走哪条路，都是在被继承人已经无法插手的地方定下来的。

放弃了，课税基础也不会缩小

遗产的基础控除额＝三千万日元＋六百万日元×被继承人的继承人人数（相続税法第15条第1项）。而这里的「继承人人数」，在有人放弃继承时，按「假设没有放弃时的继承人人数」计算（同条第2项）。放弃既不会让控除额减少，也不会让它增加。

税率为超额累进：按法定继承份额分摊后的各取得金额中，超过六亿日元的部分适用百分之五十五（同法第16条）。设课税价格合计二十亿日元、继承人一人，则基础控除额三千六百万日元，课税遗产总额十九亿六千四百万日元，机械套用同条税率表所得的相続税总额为十亿零八百二十万日元——相当于课税价格的约五成。

而这套基础的入口是「估值」。相続税法只规定：取得的财产价额按取得时的时价计算（同法第22条）。财产评价相关条文（第22条至第26条の2）中单独规定计算方法的，只有地上权及永小作权、配偶者居住权等、定期金相关权利、立木；著作权与无市场交易价格股票的具体计算方法，并不写在法律本体之中。

约束及其依据

在流动性一侧：因被继承人死亡而取得保险金的，该保险金视为因继承或遗赠而取得（相続税法第3条第1项第1号）。享受非课税待遇的是「继承人取得的」保险金（同法第12条第1项第6号），而同法第3条第1项已将放弃继承者排除在该处所称「继承人」之外。法律本身预设了放弃者仍可能领取保险金，但此时视为因遗赠取得，非课税额度不适用。另需注意，计算非课税限度额所用的人数，仍按「假设没有放弃时的继承人人数」计算。

在承继去向一侧，有信托这一框架。信托财产是指「属于受托人、且应依信托进行管理或处分的一切财产」（信託法第2条第3项），与受托人的固有财产（受托人名下不属于信托财产的一切财产）相区分（同条第8项）。若采用信托合同的方式，财产即归属于受托人，不再是委托人遗产分割的对象。不过，信托的设立方法除信托合同外还有遗嘱方式，以及由委托人本人担任受托人的方式（同法第3条各号）；后者并不发生所有人的移转。无论采哪种方式，课税都是另一回事：对已有受益者等的信托，在未负担适正对价而新出现受益者等时，该人视为自原受益者等处因赠与取得信托相关权利；若新受益者等之出现系因原受益者等之死亡而发生，则视为因遗赠取得（相続税法第9条の2第2项）；因委托人死亡而使信托生效的情形，适用同条第1项。它不是绕开相続税的装置。此外，持有期间内信托财产所归属的收益视为受益者的收益（所得税法第13条第1项），每年构成所得税对象；至于取得行为本身，法律规定对因继承或遗赠取得之物不课征所得税（同法第9条第1项第17号）。

在估值一侧：把资产改为由法人持有，继承的对象就从资产本身变成法人的股份。但这不是无偿的移动——就作为转让所得基因的资产而言，向法人赠与，或以显著低于时价的对价向法人转让的，视为按当时的时价发生了转让（所得税法第59条第1项）。搭建结构的当下，课税可能被提前触发。

把它当成结构问题来处理

以我们的经验，继承走进死胡同的原因不是资产少，而是资产构成与期限结构对不上。需要确认的是三点：

• 自知道继承开始之日的次日起十个月内，能以金钱形态动用的金额是多少
• 占资产大头的，是否是变现需要时间的财产
• 决定承继去向的，是遗嘱与合同，还是法定顺位

把这三项画成一张结构图，再把「哪个期限之前必须确定什么」逐条排开。继承常被视为上了年纪才需要考虑的议题，但期限的先后顺序并不挑年龄——这是应当在平时就完成设计的事项。

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