出租建筑物与遗产税评价——评价差从何而来，又在哪里崩塌

「有人告诉我，与其拿着现金，不如借款盖一栋出租公寓，相続税（遗产税）能降下来」——一位八十多岁的咨询者这样对我们说。就计算方向而言，这样的结构确实在起作用。但这个结构为什么成立、你在法律的哪一层理解它，会让结论的稳定程度完全不同。

评价差从何而来

现金在相続税的计算上按面额评价。一亿日元的现金，就是一亿日元。把同样的一亿日元换成出租建筑物及其土地，课税价格的构成会通过三条路径发生变化。

第一，建筑物与土地各自按通達规定的方法评价。不同于现金的面额评价，建筑物以固定資産税评价额为基础，土地则按通達为所在地区所规定的方式评价。取得所花的金额与评价额并不一致。

第二，对承租人权利及于其上的建筑物及其土地，适用的评价低于自用的情形。既然不能由所有者自由使用，就不与自用状态同等对待。这里的前提并不是「在出租」这一外形，而是承租人的权利确实及于该物；即便采取租赁的形式，若并不因此产生承租人的权利，同样的调整未必及于其上。此外它也并非自动适用——还取决于继承开始时点是否确实用于出租、出租的比例有多少等事实。对于继承开始时仍处于空置状态的部分，同样的调整并不当然及于其上。

第三，为建造而承担的借款，须是被继承人的债务、于继承开始之际现存、且被认定为确实，并以属于该取得人负担的部分为限，再依取得人作为纳税义务人的区分，才成为債務控除的对象。相続税法第14条第1项规定：应予扣除的债务「以被认定为确实者为限」。借款用于建造这一点本身，并不足以构成扣除的依据。相続税法第13条第1项就取得财产者属于同法第1条の3第1项第1号或第2号的情形规定：可从课税价格中扣除被继承人在继承开始之际现存的债务（同项第1号）。对不属于该区分的取得人，同条第2项则把扣除范围限缩为与日本境内财产相关的公租公课、以该财产为担保的债务等有限列举的项目。可扣除的，是其中属于该取得人负担的部分。就这一点而言，它与住房贷款那种由团体信用生命保险在身故时清偿的设计不同。但条文以各人所负担的部分为限——借款存在本身，并不足以确定谁能扣除多少。换言之，决定扣除额的不是借款本身是否存在，而是谁是取得人、由谁负担哪一笔债务。

若评价额低于所投入的金额，且三条路径齐备并朝同一方向叠加，课税价格便低于原封不动持有现金的情形。这就是「盖出租楼能降遗产税」这句话背后的实际结构。但必须说明：按通達所定方法评价的结果一定低于所投入的金额，这一点并无任何保证。评价额与投入资金之间的关系，随建筑物的种类、所在地与取得条件而变化。反过来说，三者中只要有一项前提不成立——楼未建成、未投入出租、债务不由该继承人负担——结论与压缩幅度都会改变。而且课税价格下降，并不等同于税后的整体资产增加：空置风险、借款利率、建造成本、变现难易，都在评价额之外的另一条轴上起作用。

但法律上的基准是「时价」

从这里开始，是实务上最要紧的部分。

上述评价方法依据的是财産評価基本通達，即国税厅的通達。通達属于行政内部文件，在职务上拘束税务署工作人员，但并不直接拘束纳税人与法院。

那么法律本身规定了什么？相続税法第22条规定：「除本章另有特别规定者外，因继承、遗赠或赠与取得的财产的价额，依取得时的时价；应从财产价额中扣除的债务金额，依其时的现况。」

如条文开头的保留所示，「依时价」这一原则并非无条件。同法第三章（财产的评价）对地上权及永佃权、配偶者居住权等、定期金相关权利、立木设有各自的评价规定，这些依其特别规定处理。但出租建筑物及其土地，不属于其中任何一项特别规定。因此，其评价的基准是法律上的「时价」，而不是通達。

通達评价长期以来作为实务中统一的评价规则发挥作用，脱离它的评价并不会被无条件地采用。但法律同样没有保证它在任何情形下都与法律上的时价一致。仅凭「按通達算出来的数字」这一事实，并不构成该评价不会被争议的保证——这是它在结构上的位置。

支撑前提的，是「确实在出租」这一事实

需要确认的不是评价差有多大，而是该评价所依赖的事实，在继承开始的时点是否真的齐备。

• 继承开始时点，建筑物是否已建成并现实用于出租——若在建造途中发生继承，当初设想的「已投入出租的建筑物」这一评价前提并不具备
• 出租的比例有多少——投入出租的比例直接影响评价的前提
• 是否有作为租赁事业运营的实体——招租、收租、管理体制是否实际在运转。它与其说是一项独立要件，不如说是「确实用于出租」这一事实的佐证材料

第三点在高龄阶段启动建造时尤其现实。工期有时长达数年，而这段时间没有人能够控制。

把它当成结构问题来处理

以出租建筑物压缩相続税课税价格，是有法令与通達依据的正当结构。同时，这一结构建立在「继承开始时点，确实用于出租」这一事实之上。缺少这一事实，所依赖的前提本身就不成立。

在检讨时，我们建议在试算能降多少之前，先确定以下几点：即便继承在明天开始，也能说明得清楚的持有目的与运营实态是否存在；借款与建造的时间轴，相对于可预期的期间是否现实；以及，法律上的基准终究是时价——这一前提，是否已被所有相关方共同认知。

本文旨在提供一般性税制信息，不构成个别税务咨询。具体申报与税额计算，将介绍合作税理士由持牌专家办理。